Aducem in discutie un aspect practic asupra caruia doctrina insista putin, iar practica instantelor mult mai mult: intentia sau reaua-credinta este element esential al majoritatii infractiunilor de evaziune fiscala.
Nedovedirea acestora de catre organele fiscale face ca infractiunea sa nu existe. Cum se poate utiliza acest argument juridic pentru a demonta acuzatiile de evaziune fiscala?
Miza discutiei
Prin actuala Lege a evaziunii fiscale – nr. 241/2005 - multe contraventii prevazute de reglementarea anterioara, abrogata – Legea nr. 87/1994 – au devenit infractiuni, asadar „au avansat” ca grad de pericol social. In cazul in care un contribuabil este acuzat de evaziune fiscala, discutam despre CINE trebuie sa faca dovada sub aspectul:
a) laturii penale
b) laturii civile.
Sub aspect subiectiv, toate aceste infractiuni se savarsesc numai cu intentie, dupa cum reiese din textul legal. Precizarea este importanta, in conditiile in care in activitatea organelor fiscale si financiare in general domina subiectivismul (in favoarea si defavoarea platitorilor). Practica este cu atat mai prejudicianta pentru contribuabil cu cat anumite fapte, pentru a fi infractiuni, trebuie sa contina elemente deosebite ale laturii subiective, cum este scopul (este vorba de infractiunile prevazute la art. 9 din Legea evaziunii fiscale), caz in care organele de control trebuie sa dovedeasca faptul ca autorul faptei nu numai ca prevede
si urmareste producerea rezultatului, ci chiar actioneaza in vederea atingerii unui anumit scop, prevazut de lege ca element constitutiv al infractiunii.
Dovedirea scopului ilicit este cu atat mai importanta cu cat, din interpretarea stricta a textului legal, rezulta ca daca aceste infractiuni ar fi savarsite din culpa nu s-ar putea stabili raspunderea penala in cadrul reglementarii instituite prin Legea nr. 241/2005, deoarece faptele ce constau in actiune sunt intotdeauna infractiuni cand se savarsesc cu intentie, iar faptele savarsite din culpa sunt infractiuni numai cand se prevede expres aceasta (art. 19 alin. (3) C. pen).
Aceasta inseamna ca daca nu este dovedita urmarirea scopului nu se poate retine savarsirea infractiunii de evaziune fiscala.
Precizarea isi are rolul ei, deoarece legile, fiscale sunt de drept public, asadar sunt de stricta interpretare, incat nu este posibil a se aplica o sanctiune prevazuta de legea fiscala fara reglementare, fara text expres, analogia fiind interzisa.
Este adevarat ca in practica pot exista situatii cand diferentierea dintre o eroare profesionala si o fapta intentionata constituie o dificultate serioasa, o sarcina care, potrivit principiului „actori incubit probatio“, revine organelor fiscale si de control financiar. DE CE?
Din trei motive, sustinute prin trei reglementari legale: una in domeniul civil, una in domeniul penal si una in domeniul procedurii fiscale.
Prezumtia de nevinovatie
Ca in legislatia noastra procesual penala este aplicabil principiul prezumtiei de nevinovatie, inclus in art. 23 pct. 8 din Constitutia Romaniei, este un fapt mai presus de discutie. In aplicarea principiului constitutional, art. 66 Cod procedura penala dispune ca invinuitul sau inculpatul nu este obligat sa probeze nevinovatia sa. Consecintele acestui fapt in materie fiscala sunt insa putin exploatate.
Rezumam insa un caz ilustrativ, in care inculpatii fusesera trimisi in judecata pentru savarsirea infractiunii de evaziune fiscala.
Instanta a surprins extrem de clar faptul ca in virtutea principiului prezumtiei de nevinovatie:
* daca probele de vinovatie sunt nesigure si contradictorii, existand indoiala, aceasta profita inculpatului;
* sarcina probei revine organelor judiciare, motiv pentru care interpretarea probelor se face in fiecare etapa a procesului penal, concluziile unui organ judiciar nefiind obligatorii si definitive pentru urmatoarea faza a procesului;
* plecand de la obligatia instituita pentru organul judiciar de a considera o persoana nevinovata pana cand vinovatia sa va fi stabilita prin probe legal administrate, o prima cerinta ce decurge din acest principiu este ca sarcina probei in procesul penal trebuie sa-i incumbe, in intregime, acuzatorului.
Pornind de la cele de mai sus, instanta a pornit de la realitatea ca infractiunea de evaziune fiscala se comite cu intentie, fiind exclusa savarsirea acesteia din culpa; concomitent, instanta a aratat ca organul de urmarire penala NU a reusit sa dovedeasca reaua-credinta si intentia frauduloasa a contribuabililor.
Spicuim, cu sublinierile de rigoare: „Revenea urmaririi penale sarcina ca in virtutea rolului ei activ sa administreze robe din care sa rezulte ca inculpatii, in calitate de administratori ai S.C. „O. P.“
S.R.L. Odobesti, in perioada ianuarie 1999 – decembrie 2002, cu intentie, au vandut la export produse finite sub pretul de productie, diminuand astfel baza de impozitare si, in consecinta, diminuarea veniturilor detinute si a celorlalte obligatii catre stat, in a stabili catre ce firma straina din Turcia au fost exportate aceste produse, cu ce pret s-au cumparat aceste produse si ce s-a intamplat cu banii obtinuti (au fost repatriati sau nu, au fost repatriati partial si in ce procent, ce s-a intamplat cu sumele nerepatriate etc.).
(…) Pentru existenta infractiunii se cere existenta unei intentii directe calificate, faptele trebuind ca fie savarsite „in scopul” sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale.
Departe de a contura latura subiectiva a infractiuni, urmarirea penala nu contureaza nici latura obiectiva a infractiunii, in cauza eexistand o expertiza contabila care sa stabileasca in mod cert daca masa impozabila a fost diminuata si cu ce suma anume.
Actul de control efectuat in cauza de DGFP Vrancea nu poate constitui un mijloc eficient de proba, el continand serioase neajunsuri.
Astfel, in stabilirea prejudiciului nu se foloseste un sistem unitar de apreciere si analiza, folosindu-se unitati de analiza distincte, bazate pe o aprecieze aproximativa, care conduc in cele din urma la un prejudiciu estimativ, nu la un prejudiciu cert.
(…) Expertizele contabile efectuate in cursul cercetarii judecatoresti au aratat in schimb ca inculpatii nu au produs niciun prejudiciu, nu s-au sustras de la plata obligatiilor catre stat si nu au diminuat masa impozabila sau taxabila a societatii.
Asa fiind, se constata ca urmarirea penala nu a putut proba existenta faptei si A INTENTIEI inculpatilor in savarsirea infractiunii, astfel ca in mod legal instantele au dispus achitarea inculpatilor in virtutea principiului „idem es non esse et non probare” (e totuna a fi cu a nu putea proba)“ (Curtea de Apel Galati, Sectia Contencios Administrativ, decizia penala nr. 170/R din 30 martie 2006).
Cazul selectat mai sus este doar unul din multele posibile care arata ca organul fiscal trebuie sa faca proba unor fapte foarte greu de dovedit, precum: intentia, scopul fraudulos, reaua-credinta a contribuabilului.
Buna-credinta din Codul civil
Sub aspectul laturii civile a infractiunii de evaziune fiscala mentionam doar ca noul Cod civil dispune in art. 14 alin. (2), la fel ca in art. 1899 alin. (2) din vechiul Cod civil, ca „buna-credinta se prezuma pana la proba contrara”.
Proba contrara pe care, cum vom arata imediat, trebuie sa o faca organul fiscal.
Considerentele reproduse din decizia de mai sus, cu privire la caracterul aproximativ al prejudiciului si la lipsa unor criterii si a unei expertize fac tocmai aplicarea prezumtiei de buna-credinta a contribuabilului.
Codul de procedura fiscala
Din acest act normativ rezulta ca orice sustinere a organului fiscal trebuie dovedita de acesta, in virtutea art. 65 alin. (2) din Codul de procedura fiscala, care prevede ca „organul fiscal are SARCINA DE A MOTIVA decizia de impunere pe baza de probe sau constatari proprii”.
Iar in acest context Legea evaziunii fiscale ne apare intr-o noua lumina: existenta infractiunilor e conditionata de dovedirea de catre organul fiscal a intentiei, scopului fraudulos, relei-credinte a contribuabilului.
Daca nu se face aceasta proba de catre organul fiscal, NU EXiSTA INFRACTIUNE de evaziune fiscala.
Este adevarat ca in practica pot exista situatii cand diferentierea dintre o eroare profesionala si o fapta intentionata constituie o dificultate serioasa, o sarcina care – repetam – revine organelor fiscale si de control financiar. In majoritatea cazurilor, comiterea si a unor erori care au ca urmare nu diminuarea, ci, dimpotriva, majorarea profitului si implicit a impozitului pe profit, greselile cifrice corectate ulterior etc. denota lipsa scopului vadit.
Nu insistam foarte mult deoarece articolul de fata fiind destinat juristilor, suntem convinsi ca acestia pot dezvolta ideea neadministrarii probelor referitoare la reaua-credinta si la vinovatia contribuabililor. In aprofundarea discutiei trimitem la urmatoarele lucrari de referinta, din care am extras consideratii utile in creionarea argumentatiei din prezentul articol:
1. D. Clocotici, Gh. Gheorghiu, dolul, frauda si Evaziunea fiscala, Ed. Lumina Lex, Bucuresti, 1996, pag. 68.
2. A. St. Tulbure, Procedura penala romana, Ed. Constant, Sibiu, 2005, pag. 159.
3. Gh. Vizitiu, Evaziunea fiscala, Ed. Lumina Lex, Bucuresti, 2001, pag. 59-60.
jr. Horatiu Sasu
Consultant in afaceri
E-JURIDIC.RO
